ابطال دستورالعمل شماره 200/1400/505 – 1400/02/12 سازمان امور مالياتي کشور
ابطال دستورالعمل شماره 200/1400/505 – 1400/02/12 سازمان امور مالياتي کشور
شماره دادنامه: 140109970905810106
تاريخ دادنامه: 1401/01/16
شماره پرونده: 000992
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
شاکي: آقاي بهمن زبردست
موضوع شکايت و خواسته: ابطال دستورالعمل شماره 200/1400/505 – 1400/02/12 سازمان امور مالياتي کشور
گردش کار: شاکي به موجب دادخواستي ابطال دستورالعمل شماره 200/1400/505 – 1400/02/12 سازمان امور مالياتي کشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده است که:
“به استحضار مي رساند در دستورالعمل مورد اعتراض با برداشتي نادرست از يکي از بخشنامه هاي سازمان امور مالياتي مبني بر اينکه « اگر فعاليت هاي اقتصادي به صورت مختلط بين منطقه وخارج از منطقه صورت گيرد، بايستي فعاليت را به نسبت حجم فعاليت در داخل منطقه منظور نمود.» گرچه در ابتداي دستورالعمل به درستي ذکر شده « فارغ از محل اقامتگاه قانوني اشخاص، معافيت مالياتي مزبور صرفاً نظر به آن بخش از فعاليت هاي اقتصادي خواهد بود که با مجـوز فعاليت صادره و با رعـايت مقررات مربوط در محدوده مناطق ياد شده انجام مي شود و اين معافيت قابل تسري به آن قسمت از فعاليت انجام شده در خارج از مناطق مذکور، نخواهد بود» اما در ادامه مواردي مقرر شده که مغاير اين امر و در حکم تسري معافيت به خارج از مناطق آزاد است.هرچند مثال دستورالعمل مربوط به شرکتي توليدي است، اما در همه جاي دستورالعمل، واحدهاي خدماتي هم در کنار واحد هاي توليدي ذکر و صراحتاً حکم کلي دستورالعمل که طي مثالي بيان شده شامل شرکت هاي خدماتي نيز شده است، در حالي که هرگونه درآمد حاصل از انجام فعاليت هاي خدماتي در خارج از مناطق آزاد، کلاً مشمول ماليات بوده، تعيين بخشي از آن به عنوان درآمدهاي معاف ناشي از فعاليت در مناطق آزاد، هيچ توجيهي نداشته از اساس غيرقانوني و مغاير با ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري و به دليل اعطاي معافيت به بخشي از درآمد خدمات ارائه شده در مناطق بيرون از محدوده مناطق آزاد مغاير با رأي شماره 619-612 مورخ 1392/09/04 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري است که تنها فعاليت در محدوده منطقه را معاف دانسته است و طبق آن اشخاص حقيقي و حقوقي که در منطقه به کار توليد کالا و خدمات اشتغال دارند براي فعاليت در محدوده منطقه از پرداخت هرگونه عوارض معمول در کشور معاف مي باشند.
ايراد دوم؛ مثال دستورالعمل اين است که تسهيم را بر مبناي نسبت هزينهاي انجام داده درحالي که ميزان هزينه هاي انجام شده براي انجام فعاليت ها الزاماً معيار دقيقي براي تعيين ميزان فعاليت ها نيست. يعني براي نمونه با توجه به تفاوت ميزان هزينه انجام يک فعاليت در مناطق آزاد با انجام همان فعاليت در سرزمين اصلي صِرف مبلغ هزينه انجام شده الزاماً نشان دهنده ميزان فعاليت انجام شده در دو محيط متفاوت نخواهد بود.
ايراد سوم؛ هرچند که اين تسهيم نادرست است اما در جزئيات هم مشخص نيست چرا با وجود مشخص بودن مبلغ فروش داخـل مناطق آزاد و سرزمين اصلي که قاعدتاً بايد در دفاتر شرکت ها ثبت شوند کل مبلغ فروش را تقسيم بر تعداد واحد کالاي فروش رفته کرده و به ميانگيني رسيده که در بخش 5 مثال آن را به کار برده و با توجه به اصل گرانتر بودن بهاي کالا در سرزمين اصلي نسبت به مناطق آزاد، از جمله به خاطر هزينه حمل منجر به تعيين مبلغ کمتري به عنوان درآمد مشمول ماليات ناشي از فروش کالا در خارج از منطقه آزاد شده که طبعاً درست نيست و منجر به شمول معافيت مناطق آزاد به برخي فروش هاي انجام شده در خارج از اين منطقه مي شود، امري که از جهت تسري معافيت مختص فعاليت هاي داخل محدوده مناطق آزاد به بخشي از فعاليت هاي خارج از اين مناطق مغاير ماده 13 قانون مذکور رأي سابق الذکر هيأت عمومي مي باشد.
ايراد چهارم؛ مثال اين است که کل محصولات توليدي در مناطق آزاد را مشمول معافيت کامل اين مناطق فرض نموده، در حالي که چون طبق ماده 15 قانون يادشده واردات کالاي توليد شده در منطقه آزاد به ساير نقاط کشور تا حد ارزش افزوده در آن منطقه با تصويب هيأت وزيران از پرداخت تمام يا قسمتي از حقوق گمرکي و سود بازرگاني معاف مي باشند، مشخص است مقنن به موضوع ارزش افزوده حاصل از فعاليت در منطقه توجه کرده در حالي که در دستورالعمل مطلقاً توجهي به اين امر نشده و در نتيجه با اندک فعاليتي بر روي قطعات واردي به منطقه آزاد حتي در حد مونتاژ ساده مي توان آن را در سرزمين اصلي به فروش رساند و بخش مهمي از فروش در سرزمين اصلي را نيز مشمول معافيت مختص فعاليت در مناطق آزاد نمود که اين هم مغاير با ماده قانوني و رأي مذکور مي باشد. ”
متن مقرره مورد شکايت به شرح زير است:
دستورالعمل
| 505 | 1400 | قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري – صنعتي جمهوري اسلامي ايران | س |
| به موجب مفاد ماده (13) قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري – صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب 1372/06/07 «اشخاص حقيقي وحقوقي که در منطقه به انواع فعاليتهاي اقتصادي اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعاليت اقتصادي در منطقه آزاد از تاريخ بهرهبرداري مندرج در مجوز به مدت پانزده سال از پرداخت ماليات بر درآمد و دارايي موضوع قانون ماليات هاي مستقيم معاف خواهند بود و پس از انقضاء پانزده سال تابع مقررات مالياتي خواهند بود که با پيشنهاد هيأت وزيران به تصويب مجلس شوراي اسلامي خواهد رسيد.» که به موجب ماده واحده قانون اصلاح ماده (13) قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري – صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب 1388/03/06 مجلس شوراي اسلامي، مدت مذکور در قانون موصوف به بيست سال اصلاح گرديد. همچنين برابر مفاد بخشنامه شماره 30/4/13209/59908- 1378/11/30 معاون (وقت) درآمدهاي مالياتي، « اگر فعاليت هاي اقتصادي به صورت مختلط بين منطقه و خارج از منطقه صورت گيرد، بايستي معافيت را به نسبت حجم فعاليت در داخل منطقه منظور نمود.» لذا فارغ از محل اقامتگاه قانوني اشخاص، معافيت مالياتي مزبور صرفا ناظر به آن بخش از فعاليت هاي اقتصادي خواهد بود که با مجوز فعاليت صادره و با رعايت مقررات مربوط در محدوده مناطق ياد شده انجام مي شود و اين معافيت قابل تسري به آن قسمت از فعاليت انجام شده در خارج از مناطق مذکور، نخواهد بود. بنابراين در اجراي مفاد بخشنامه مورد اشاره و به منظور رفع ابهام ادارات کل امور مالياتي و اتخاذ رويه واحد در امر حسابرسي مالياتي و تبيين روش هاي اجرايي در تعيين ميزان فعاليت انجام گرفته در داخل مناطق مذکور در خصوص آن دسته از واحدهاي توليدي و خدماتي مستقر در مناطق آزاد تجاري – صنعتي که اقدام به فروش تمام يا بخشي از محصولات توليدي و خدمات خود به خارج از منطقه مي نمايند، مقرر مي دارد: ابتدا با احصاء هزينه هاي واقعي تحمل شده در خارج از مناطق آزاد تجاري – صنعتي براي فروش کالاي توليدي و خدمات ارائه شده (اعم از هزينه هاي گمرکي، حمل و نقل و انبارداري، بيمه، تبليغات سرزميني، گارانتي و نصب، هزينه هاي دفاتر، شعب و نمايندگي اعم از پرسنلي و اداري و عمومي در خارج از مناطق مزبور و ساير هزينه هاي توزيع و فروش) و تقسيم آن به کل هزينه هاي واقعي واحد توليدي و يا خدماتي براي توليد کالا و خدمت و حسب مورد فروش و ارائه آن در خارج از مناطق آزاد تجاري – صنعتي (اعم از بهاي تمام شده، عمومي، اداري و توزيع و فروش)، نسبت فعاليت خارج از منطقه آزاد تجاري – صنعتي را محاسبه نموده و سپس با اعمال اين نسبت به ارزش فروش ابرازي کالا يا خدمات ارائه شده متکي به صورتحساب هاي صادره براي فعاليت در سرزمين اصلي، حجم فعاليت اقتصادي خارج از منطقه آزاد تجاري – صنعتي که از شمول معافيت مالياتي موضوع ماده (13) قانون ياشده، خارج مي باشد محاسبه خواهد شد. در انتها با کسر هزينه هاي قابل قبول تحمل شده براي فعاليت هاي خارج از منطقه آزاد تجاري- صنعتي که با رعايت مفاد مواد (147) و (148) قانون ماليات هاي مستقيم تعيين مي شود، درآمد مشمول ماليات حاصله حسب مورد به نرخ هاي مذکور در مواد (105) و (131) قانون اخيرالذکر، مشمول ماليات خواهد بود. به جهت تبيين مفاد دستورالعمل، مثال زير ارائه مي شود: اطلاعات زير از صورت هاي مالي عملکرد سال 1398 يک شرکت توليدي که در يکي از مناطق آزاد تجاري-صنعتي کشور با مجوز سازمان منطقه اي ذيربط مشغول فعاليت مي باشد، استخراج شده است: فروش (400) واحد کالاي توليدي توسط شرکت در منطقه آزاد تجاري- صنعتي 300,000,000 ريال فروش (600) واحد کالاي توليدي توسط شرکت در سرزمين اصلي: 600,000,000 ريال کل درآمد ناشي از فروش (1000) واحد کالاهاي توليدي: 900,000,000 ريال هزينه هاي تحمل شده در داخل منطقه آزاد تجاري-صنعتي; بهاي تمام شده کالاي توليدي فروش رفته: 600,000,000 ريال هزينه هاي عمومي(مشترک): 30,000,000 ريال هزينه هاي توزيع و فروش(مشترک ): 200,000,000 ريال هزينه هاي مالي(مشترک(: 10,000,000 ريال هزينه هاي تحمل شده براي فعاليت خارج از منطقه: 132,000,000 ريال جمع کل بهاي تمام شده و هزينه هاي تحمل شده (داخل منطقه و سرزمين اصلي): (792,000,000) ريال سود ويژه ابرازي شرکت: 108,000,000 ريال شرکت اظهارنامه مالياتي خود را در موعد مقرر تسليم و در فرآيند حسابرسي مالياتي نيز حسب مورد دفاتر و اسناد و مدارک موضوع ماده (95) قانون ماليات هاي مستقيم را ارائه نموده است. اگر تمام هزينه هاي تحقق يافته در منطقه آزاد تجاري- صنعتي و هزينه هاي تحمل شده براي فعاليت خارج از منطقه واقعي باشند و مبلغ 20,000,000 ريال از هزينه هاي تحمل شده براي فعاليت خارج از منطقه با استناد به مواد (147) و (148) قانون ماليات هاي مستقيم قابل قبول نباشد، درآمد مشمول ماليات و ماليات فعاليت خارج از منطقه آزاد تجاري– صنعتي اين شرکت عبارت است از: 1) بهاي تمام شده کالاي فروخته شده در خارج از منطقه آزاد تجاري – صنعتي: 360,000,000=600×1000÷600,000,000 2) مجموع هزينه هاي عمومي، اداري، توزيع و فروش و مالي انجام شده در داخل منطقه متناسب با سهم فروش هاي خارج از منطقه آزاد تجاري- صنعتي: 36,000,000=600×1000÷60,000,000 3) کل هزينه هاي مرتبط با کالاهاي فروخته شده در خارج از منطقه با احتساب هزينه هاي تحمل شده در خارج از منطقه آزاد تجاري- صنعتي: 528,000,000=132,000,000+36,000,000+360,000,000 4) نسبت حجم فعاليت مشمول ماليات خارج از منطقه: %25=0/25=528,000,000÷132,000,000 5) حجم فعاليت خارج از منطقه (درآمد) که مشمول معافيت نمي باشد: 150,000,000=%25×600,000,000 6) درآمد مشمول ماليات با احتساب هزينه هاي غير قابل قبول مالياتي ناشي از فروش کالا در خارج از منطقه آزاد تجاري- صنعتي: 38,000,000=(20,000,000-132,000,000)-150,000,000 7) ماليات متعلق بر اساس نرخ ماده (105) قانون ماليات هاي مستقيم: 9,500,000=%25×38,000,000 ماموران مالياتي توجه خواهند داشت که براي محاسبه نسبت حجم فعاليت خارج از منطقه آزاد تجاري – صنعتي مودي، صرفا هزينه هاي واقعي مودي در داخل و خارج منطقه مورد محاسبه قرار خواهد گرفت و ميزان هزينه هاي غير قابل قبول مودي، در تعيين اين نسبت تأثيري ندارد. بديهي است چنانچه اشخاص موضوع اين دستورالعمل با رعايت شرايط مربوط مشمول نرخ صفر يا معافيت ديگري (از جمله ماده 132 قانون ماليات هاي مستقيم و قانون حمايت از شرکت هاي دانش بنيان) باشند، با رعايت مقررات مربوط، نرخ صفر يا معافيت مربوط به فعاليت هاي خارج از مناطق آزاد تجاري- صنعتي نيز قابل اعمال خواهد بود. – رئيس سازمان امور مالياتي |
در پاسخ به شکايت مذکور، مديرکل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي کشور به موجب لايحه شماره 212/7809/ص- 1400/07/28 توضيح داده است که:
” به موجب ماده واحده قانون اصلاح ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب 1388/03/06 مجلس شوراي اسلامي، مدت مذکور در ماده قانوني موصوف به بيست سال اصلاح شده است. پيش از اين و در راستاي تبيين حکم قانوني مورد اشاره، طي بخشنامه شماره 30/4/13209/59908–1378/11/30 معاون (وقت) درآمدهاي مالياتي وزارت امور اقتصادي و دارايي، تصريح شده است «اگر فعاليت هاي اقتصادي به صورت مختلط بين منطقه و خارج از منطقه صورت گيرد، بايستي معافيت را به نسبت حجم فعاليت در داخل منطقه منظور نمود.» فارغ از محل اقامتگاه قانوني اشخاص، معافيت مالياتي موضوع ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب 1372/06/07 ناظر بر آن بخش از درآمد ناشي از فعاليت هاي اقتصادي اشخاص است که با مجوز صادره توسط سازمان مناطق آزاد تجاري- صنعتي ذي ربط و با رعايت مقررات مربوط در محدوده مناطق ياد شده حاصل مي شود و نه لزوماً تمامي درآمدهاي اشخاص مذکور از اين روي معافيت مذکور به آن قسمت از درآمد اشخاص که ناشي از فعاليت در خارج از مناطق مذکور باشد، قابل تسري نيست.
در توضيح مفهوم «فعاليت اقتصادي» لازم به ذکر است به مجموعه فعاليت هاي يک واحد اقتصادي از مرحله خريد مواد اوليه، توليد، بسته بندي، بازاريابي (تبليغات)، تا توزيع و فروش (حمل، بيمه، گمرک) و ارائه خدمات پس از فروش (نصب، گارانتي و وارانتي) اطلاق مي شود که حسب مورد مي تواند به لحاظ جغرافيايي در مکانهاي متفاوت انجام شود. بنابراين برخلاف نظر شاکي مندرج در صدر دادخواست تنظيمي مبني بر «تنظيم دستورالعمل بر اساس برداشت نادرست از مفـاد يکي از بخشنامه هـاي سازمان» تاکيد مي شود دستـورالعمل شماره 200/1400/505 – 1400/02/12 متکي به مفاد قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران و در راستاي اجراي صحيح آن و به منظور رفع ابهام ادارات کل امور مالياتي و نيز موديان مالياتي درباره نحوه حسابرسي پرونده مالياتي اشخاص فعال در مناطق آزاد و اتخاذ رويه واحد در امر حسابرسي مالياتي و حسب مورد براي تبيين روش هاي اجرايي در خصوص تعيين ميزان فعاليت انجام گرفته در داخل و خارج از مناطق مذکور و اعمال معافيت موضوع ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق ازاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران در مورد آن دسته از واحدهاي توليدي و خدماتي مستقر در مناطق آزاد تجاري- صنعتي که اقدام به فروش تمام يا بخشي از محصولات توليدي و خدمات خود به خارج از منطقه مي نمايند، تنظيم و صادر شده است. پاسخ به ايرادهاي شاکي نسبت به دستورالعمل مورد شکايت بدين شرح است:
ايراداول- شيوه اعمال معافيت ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران به درآمدهاي حاصل از ارائه خدمات خارج از منطقه آزاد واحدهاي خدماتي در کنار واحدهاي توليدي: با توجه به اينکه عبارت « فعاليت اقتصادي» در بخشنامه شماره 30/4/13209/59908–1378/11/30 به صورت مطلق بيان شده است، هم فعاليت توليدي و هم فعاليت خدماتي را شامل مي شود. بنابراين کليه فعاليتهاي اقتصادي (توليدي و خدماتي) که به صورت مختلط بين منطقه آزاد و خارج از منطقه صورت مي گيرد، بايستي به نسبت حجم فعاليت در داخل منطقه از معافيت برخورار شوند.
ايراد دوم- تلقي غير دقيق بودن معيار براي سنجش حجم فعاليت داخل و خارج از منطقه آزاد از حيث مبنا قرار گرفتن هزينه هاي انجام شده همچنين تسهيم درآمدهاي معاف و مشمول ماليات: شاکي بايد در درخواست ابطال مصوبات مطابق بند (ت) ماده 80 قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري دلايل و جهات اعتراض را از حيث مغايرت مصوبـه با شـرع يا قانون اساسي يا ساير قـوانين يا خـروج از اختيارات مرجـع تصويب کننده به طور صريح اعلام کند. شاکي در اين بخش از دادخواست تنظيمي روش تبيين شده در دستورالعمل را صحيح ندانسته است و بدون اينکه دليل وجهات مغايرت دستورالعمل مورد شکايت را با احکام قانون و نقض احتمالي قوانين و مقررات بيان کند يا واجد ايراد دانستن روش تبييني در دستورالعمل مورد شکايت بدون توجه به حالات مختلف متصور و پيچيدگي هاي موضوع خود به ارائه راهکار اجرايي پرداخته است.
ايراد سوم- در خصوص مبناي تسهيم انجام گرفته و نحوه محاسبه نسبت فعاليت خارج از منطقه آزاد تجاري- صنعتي: اولاً- به دلايل پيش گفته روش دستورالعمل در احصاء حجم فعاليت اقتصادي ( توليد و فروش و خدمات) در داخل و خارج از منطقه بر اساس هزينه تحمل شده در هر محل مي باشد. در اين راستا نسبت هزينه هاي تحمل شده در خارج از منطقه (گمرک، بيمه، حمل، تبليغات، نصب و گارانتي) به جمع بهاي تمام شده کالاي فروش رفته در خارج از منطقه ( اعم از هزينه هاي توليد، توزيع و فروش و عمومي داخل و خارج از منطقه آزاد)، مبين نسبت حجم فعاليت خارج از منطقه مي باشد که با اعمال اين نسبت به ارزش کالاي فروش رفته در خارج از منطقه، درآمد ناشي از فعاليت اقتصادي انجام شده در خارج از منطقه محاسبه مي شود. سپس با کسر کردن هزينه هاي تحميل شده در خارج از منطقه آزاد از درآمد محاسبه شده مذکور سود فعاليت خارج از منطقه آزاد محاسبه مي شود. در خصوص اشکال مطرح شده از سوي شاکي لازم به ذکر است به جهت يکسان بودن مبلغ فروش کالا در سرزمين اصلي با بهاي تمام شده کالاي فروش رفته در داخل منطقه ( به مبلغ 600 ميليون ريال) در مثال مندرج در دستورالعمل به نظر مي رسد ايشان دچار اشتباه برداشت شده باشند. حال آن که مطلقاً کل مبلغ فروش بر تعداد کالاهاي فروش رفته در محاسبت بندهاي 1 و 2 دستورالعمل تقسيم نشده است.
ايراد چهارم- در خصوص عدم توجه به مقررات ماده 15 قانون چگونگي اداره مناطق ازاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران در مفاد دستورالعمل: قطع نظر از اينکه ماده 15 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي که مورد استناد شاکي قرار گرفته است، در خصوص حقوق ورودي و قانون ماليات بر ارزش افزوده بوده و استناد به آن در اين خصوص فاقد وجاهت مي باشد، بايد به اين نکته توجه شود: در مواردي که کالاي ساخته شده اي وارد منطقه شده و با اندک تغييراتي در سرزمين اصلي فروخته ميشود ( از جمله مونتاژ ساده قطعات وارداتي در منطقه و فروش در سرزمين اصلي) با بررسي اسناد و مدارک مودي و با توجه به مشخص بودن ميزان هزينه هاي صورت گرفته بابت تکميل کالا و بالتبع مشخص بودن حجم فعاليت اقتصادي انجام شده در داخل منطقه امکان اعمال ميزان معافيت موضوع ماده 13 قانون موصوف به نسبت حجم فعاليت در منطقه متکي بر مفاد ماده 13 قانون ياد شده و اسير مقررات وجود دارد. “
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1401/01/16 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد و پس از بحث و بررسي با اکثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت کرده است.
رأي هيأت عمومي
براساس ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري – صنعتي جمهوري اسلامي ايران (اصلاحي مصوب 1388/03/06): «اشخاص حقيقي و حقوقي که در منطقه به انواع فعاليتهاي اقتصادي اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعاليت اقتصادي در منطقه آزاد از تاريخ بهرهبرداري مندرج در مجوز به مدت بيست سال از پرداخت ماليات بر درآمد و دارايي موضوع قانون ماليات هاي مستقيم معاف خواهند بود و پس از انقضاء بيست سال تابع مقررات مالياتي خواهند بود که با پيشنهاد هيأت وزيران به تصويب مجلس شوراي اسلامي خواهد رسيد.» دستورالعمل شماره 200/1400/505 – 1400/02/12 سازمان امور مالياتي کشور که درخصوص نحوه محاسبه ماليات و يا اعمال معافيت موضوع ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري – صنعتي صادر شده، در رابطه با اشخاصي است که به صورت توأمان در داخل و خارج از مناطق (يعني هم در منطقه مشمول معافيت و هم در سرزمين اصلي و مادر) فعاليت اقتصادي مينمايند. اين دستـورالعمل که داراي احکام لازمالاجرا بوده و مبناي عمل مأمورين مالياتي قرار گرفته، اولاً: در مـورد خدمات قائل به تسهيم شده و در مورد يک خدمت، بخشي از آن را داخـل منطقه محسوب کرده و بخشي را نيز خارج از منطقه و داخـل در سرزمين اصلي و مادر محاسبه نموده و در واقع بخشي را معاف و بخشي را مشمول ماليات قلمداد کرده است و اين در حالي است که اصولاً خدمت امري است که يا در داخل منطقه انجام ميشود که معاف از ماليات است و يا در سرزمين اصلي انجام ميشود که مشمول ماليات است و تسهيم در مورد آن صادق نيست. ثانياً: در مورد اصل احتساب درآمد نيز دستورالعمل مورد شکايت قائل به تسهيم شده و درحقيقت براساس دستورالعمل مزبور چنانچه بخشي از فعاليت درون منطقه انجام شده باشد و بخشي خارج از آن و در سرزمين اصلي و مجموعاً درآمدي کسب شده باشد، سازمان امور مالياتي برمبناي دستورالعمل فوق به تسهيم درآمد در قالب مثال ارائهشده اقدام ميکند و اين در حالي است که روند صحيح اين است که يا فروش و کسب درآمد در درون منطقه بوده که معاف است و يا در خارج از منطقه است که معاف نيست و در مواردي که يک فعال اقتصادي در درون منطقه به ديگري ميفروشد و آن ثالث در سرزمين اصلي به فروش ميرساند، مابهالتفاوت بين بهاي تمام شده و سود حاصله در منطقه نسبت به فروش در سرزمين اصلي مشمول ماليات ميشود و باقيمانده آن از ماليات معاف است و روند تسهيم درآمد (ماهيت) آن برخلاف هزينهها است که تسهيم در مورد آن موضوعيت دارد. ثالثاً: حتي در فرضي که در بحث درآمـدها تسهيم پذيرفته شود، اين تسهيم بايد بـراساس فروش – درصد باشد و نه فروش – ميانگين و چنانچه کالا در سرزمين معاف (مناطق) توليد شود، براي يک فعال اقتصادي که به طور توأمان به فروش در سرزمين معاف و اصلي اقدام مينمايد، بايد آن ميزان از فروش و درآمد بر حسب تعداد که در درون منطقه است، مورد معافيت براساس درصدي از کل محاسبه شود و آن ميزان و تعداد که در سرزمين اصلي فروش رفته و از طريق آن تحصيل درآمد شده، براساس همان درصد از کل (با احتساب هزينهها) مورد ماليات واقع شود، نه اينکه به صورت کلّي فعاليت محاسبه و براساس اينکه بيشتر در منطقه بوده يا سرزمين اصلي، ميانگين به صورت تخمين در نظر گرفته شود و محاسبه ماليات يا معافيت حسب مورد اعمال شود. رابعا:ً با توجه به مستندات موجود، اصول و استاندارد حسابداري درخصوص موضوع وجود ندارد و اصولاً دستورالعمل مورد شکايت در جهت رفع همين نقيصه تدوين شده است و در رابطه با برخي از موارد واجد ابهام نيز حکمي ندارد. از جمله اينکه اگر قسمت عمده هزينهها و توليد در سرزمين معاف (مناطق) باشد، ولي همه فروش در سرزمين مادر، در عمل به اقتضاي سرزمين مناطق، معافيت اعمال ميشود. بنا به مراتب فوق، دستورالعمل شماره 200/1400/505 – 1400/02/12 سازمان امور مالياتي کشور با ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري – صنعتي جمهوري اسلامي ايران مغايرت دارد و مستند به حکم مقرر در بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال ميشود./
حکمتعلي مظفري
رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
